【摘要】 本文针对资源环境审计的重要性和审计方法不足之间的矛盾，基于资源环境的稀缺性、动态性、系统性、多样性等特点来探讨其对资源环境审计的影响，进而提出通过创新资源环境审计取证手段和创新资源环境审计组织方式来提高资源环境审计效率。

  发展与资源环境的矛盾是世界性的难题，当前在我国显现尤为突出。资源危机和环境污染慢慢的变成了制约我们国家的经济社会持续健康发展和人民生活水平提升的严重阻碍。然而，经济与自然环境和谐发展、可持续发展是一项庞大而复杂的系统工程，不仅需要环境资源保护关系主体诸如财政、环境、卫生、水保等主管部门的严格管理和资源开发利用企业的意识觉醒和有效配合，也需要具有独立于资源环境保护关系主体之外的审计部门的监督、鉴证和评价。

  我国政府审计机关对资源环境审计进行着不断的尝试，先后组织并且开展了天然林保护资金审计、三河三湖审计调查、长江上游水污染防治审计调查、节能减排审计调查等项目，积累了一定的经验，但同时也遇到许多困难。因此研究、归纳资源环境的特征及对资源环境审计的影响，创新资源环境审计方法，对资源环境审计的开展有着重要的理论指导意义。本文基于资源环境的稀缺性、动态性、系统性、多样性等特点来探讨资源环境审计的方法，进而提出通过创新资源环境审计取证手段和创新资源环境审计组织方式来创新资源环境审计的方法。

  资源环境的天然属性决定了其具有稀缺性、动态性、系统性、多样性等特点。这些特点与一般的企业财务或者工程投资等审计对象有着极大的不同。

  经济学意义上的稀缺是指相对于既定时期的人类需要而言资源是有限的。稀缺性是资源环境的首要属性，环境具有对经济活动的承载能力，这种承载能力包括在一定条件下环境所能提供的自然资源量和容纳的污染物量。正是由于具有稀缺性的公共资源的存在决定了政府审计在资源环境中具有无法替代的作用。政府审计的权威性和宏观性是内部审计和第三方审计不可比拟的，因此资源环境审计由政府来主导可以越来越好的保证审计结果的独立性和公正性。

  环境资源空间分布广泛，且处于运动之中。每一个地区或区域都有其特定的自然、社会、经济条件和各自不相同的环境特征，同一地区的环境也随时在发生明显的变化。例如，黄河流域的水质条件和长江流域的水质条件是不一样的，水是具有流动性的，烟气是散发的不易捕捉到的，西北地区的沙有可能飞到北京上空形成沙尘暴，如果匈牙利一铝厂泄漏的有毒废水不立即处理极有可能顺着多瑙河污染邻近的10个国家。资源环境的动态性使得环境资源审计在时间、地理位置上远远不同于传统审计。

  因此资源环境审计不能依赖静态的传统财务审计，也不能等同于经济责任审计。那么，如何在动态的过程中取得审计关键证据、怎么样来判断环境的变化及其带来的影响是资源环境审计所面临的重要问题。

  环境资源是一个系统的整体，其组成部分之间有着有机联系，并相互依赖、相互影响。某一环境资源的变化不仅对其他种类或地区的环境资源产生一定的影响，而且对整个环境系统也会产生一定的影响。例如，一个区域的水质好坏，不仅仅取决于这个区域对水质的保护工作是否做到位，还取决于上游水源地的水质好坏，如果上游水质已经被破坏了，下游再怎么努力也不能彻底改变水质状况等等。此外，环境资源具有量、质及时间和空间的属性，这些属性具有不可分割的系统性。

  因此资源环境审计不能仅仅关注于单项资源，还应该要考虑各种资源之间的相互作用及整个环境系统的动态变化过程。那么，怎么样来判断环境系统之间产生的相互影响，如何从系统的环境资源中获取真相是环境资源审计要解决的又一问题。

  资源在大自然中有自身的生长发展规律，也呈现着千变万化的形态，从气态到固态、从天上到水里、小到一粒沙土大到生态园林，自然的各种形态如今都在被人类利用着，这也代表着我们的审计人员不仅要懂财务、懂经济，也要有环境学、社会学、物理学、化学、地理学等多方面的知识，同时自然资源的多样性也决定着其管理部门的多样性，有企业和事业单位、基本建设单位、环保行政主任部门、财政部门、国土部门、经委、国资委等。因此，如何掌握资源环境的多样性，协调各部门掌握的数据和情况是环境资源审计要解决的问题之一。

  由于自然资源和环境具有着上述天然的属性，它影响着资源环境审计的组织方式、人员构成及审计方法等具体操作问题，也制约着资源环境审计的发展。因此只有把握好了资源环境的特征，有明确的目的性的创新资源环境审计方法才可以更好的开展资源环境审计工作。

  资源环境的动态性和多样性决定了审计取证的复杂性，因此审计人员一定采用多种手段，多渠道科学采集数据，获取审计证据。

  一是利用多种监测手段把握总体情况。资源环境领域的监测网络目前正在完善之中，如卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气（河流）监测系统、排污监测系统、Arcgis地理信息系统等，资源环境审计应大胆利用这些监测设备，做好对项目原始地形地貌的测量取证，对地基施工、排污口等隐蔽工程、重要决策等环节现场取证。实践中这一方法正被推广使用，取得了较好的效果。如在耕地保护情况、防护林保护工程、水环境保护审计中，审计人能利用GPS系统对耕地范围、森林覆盖面、排污口的分布等总体情况做查证；在土地审计中，能够最终靠Arcgis地理信息系统，将卫星航拍图、国土部门标准农田入库图等图进行叠加，通过内置程序设计来计算土地面积。

  二是通过多种渠道获取真实数据。首先审计专员要从环保部门、国土部门、被抽查的污染排放企业等单位和部门取得资源环境的相关统计数据，并且要清楚各部门数据的来源方式、监测手段、时间和空间范围等限制条件，如果是从信息系统中获取的数据，还要对监测系统的安全性、稳定性、合理性和效率性进行评价。其次审计人员可通过对被监测对象进行审计采样、抽检，以获取真实数据。审计采样必须由具有采样资格的独立专业技术人员进行，以保证采样的科学、规范和公正。审计采样必须制订采样计划，并按计划执行。采样计划包括如下内容：采样目的，采样点及其污染物的种类，采样的频率，采样手段、方法，样本编号、处理，采样质量的保证措施等。对样本的技术检验测试也必须由独立的专门机构来进行。在对样本做认真的技术检验测试分析后，专业机构要出具采样报告，这样的监测数据才能作为正式的审计证据。最后，审计人员要对比通过种种渠道获取的数据，还要充分与被审计单位做沟通，从中获得符合审计条件的真实数据。

  资源环境的系统性决定了审计涉及领域的广泛性，只有通过有效利用专家，开展联合审计，才可能正真的保证审计质量、提高审计效率。

  一是借助专家力量，保证审计质量。通过资源环境的系统性我们大家都知道资源环境涉及多种类知识，对现有审计人员有着难以解决的专业问题，为了能够更好的保证审计结论的客观性和权威性，减少审计风险，我们应该借助外部力量，聘请专家参与审核。审计部门应建立有着很多类型专家的储备库，如环保类的专家，深知某种节能技术的专家，掌握监测检查技术的专家等在资源环保领域有着非常丰富理论功底和实践经验的外部专家，建立专家档案库，通过直接参加审计项目或召开专题研讨会等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员相关专业技能上的不足，保证审计工作的质量和水平。同时，还需要注意划清责任关系，明确专家负责的范围及应承担的相关责任。通过合理规划利用专家，大大降低审计风险。

  二是开展联合审计，提高审计效率。资源环境的系统性，决定了审计机关无论在环境的监测控制方面还是在环境资源的管理利用方面都缺乏必要的技术知识，因此审计机关需要联合国家环境保护部门、中介机构（如节能监测中心）、科研所等单位开展联合审计，如国家环境保护部门在资源环境政策和技术上的权威性有利于审计人员与被审计单位在资料获得和问题取证等方面的沟通，中介机构在专业领域方面的技术优势和对企业运作的熟悉度有利于审计人员更有效的掌握被审单位的详细情况，科研所在理论和创新等方面的优势有利于审计人员作出更合理的判断。总之，利用专业部门在技术、人员、组织等方面的优势，通过平行或联合审计的方式开展审计和审计调查，并建立协商机制，加强审计情况的协调、沟通与交流，一同研究和探讨处理问题的措施与办法，能大大的提升审计效率，保证审计的效果和权威性。

  本文在分析资源环境审计的重要性和审计方法不足的基础上，确定了资源环境的稀缺性、动态性、系统性、多样性四种特点，进而分析了其对资源环境审计的影响，我们大家都认为，资源环境的审计应由政府来主导、应该要依据资源环境一直在变化的特点及时获取审计证据、把握资源环境的系统性运用多种监测手段、多渠道地获取各类数据，综合性的整合各种人力资源创新地开展审计工作，才能提高资源环境审计效率，实现审计的“免疫系统”功能。（刘柯、王萃）

  [1]宫军. 资源审计研究. 审计署审计科研所审计研究报告第1期. 2010年2月10日

  [2]王艳青 马向梅 张俊显 张玉梅. 资源环境审计方法创新[J]. 合作经济与科技. 2010年第22期

  [3]李萍. 浅析环境资源特性对环境会计的影响[J]. 山东工商学院学报. 2005年第2期